■依法治國專家談
●財稅改革需要財稅法治予以保駕護航，優(yōu)化財稅法治體系是深化財稅改革的壓艙石和最優(yōu)路徑,。但在過去很長一段時間里,，我國的財稅法治建設(shè)未能得到充分重視，遠遠滯后于財稅改革的進度,，“立法阻礙改革”的觀點一度占據(jù)主流話語,。其結(jié)果是，一系列財稅改革的正當性和合法性頗受質(zhì)疑,，財稅改革也變得短視,、部門利益化,，以致陷入困局,。
●考慮到我國現(xiàn)行《憲法》對財稅問題關(guān)照不足，應(yīng)當積極推動將財政法定原則,、稅收法定原則以及中央與地方間財政關(guān)系等寫進《憲法》,，為財稅立法和財稅改革打牢憲法基礎(chǔ),。在通過《預(yù)算法》修改之后，下一階段應(yīng)當把財稅立法重點投入到政府間財政關(guān)系和具體稅種上,，盡早制定出臺《財政收支劃分法》和《財政轉(zhuǎn)移支付法》,，并且將增值稅、消費稅,、資源稅等諸多稅種從當前的“條例”或者“暫行條例”逐步上升為單行法律,，實現(xiàn)“一稅一法”。
●我國財稅司法實踐一直較不發(fā)達,，在一定程度上“拖了”財稅法治整體進程的“后腿”,。未來財稅司法可以從兩個方面加強探索，一是放寬稅收司法,，保障納稅人獲得救濟,，二是試水納稅人訴訟，鼓勵納稅人維護涉及財政資金的公共利益,。
十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》將財政定位為“國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”,，充分說明財稅體制在理財、治國,、安邦中始終發(fā)揮著基石性和制度性作用,。站在這個高度上，日前召開的十八屆四中全會《關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》進一步提出依法治國總目標,，財稅法治在法治國家,、法治政府、法治社會全局中無疑居于決定性的地位,。
從本質(zhì)上看,，“國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，也就是國家治理體系和治理能力的法治化,。在“理財治國”圖景中,，財稅改革與財稅法治緊密銜接、相互配合,，共同構(gòu)成國家治理總目標的兩大核心要素,。通過從立法、執(zhí)法,、司法,、守法四個維度加以構(gòu)建，并將機構(gòu)人員,、文化思維作為深層保障,，能夠強有力地推進我國財稅法治體系的全面形成和自覺運行，進而有效地增進民生福祉,、維護社會公平正義,、實現(xiàn)國家長治久安,。
一體兩面：財稅改革與財稅法治緊密銜接、良性互動
四中全會《決定》是新中國成立后中共中央通過的第一個關(guān)于加強法治建設(shè)的綱領(lǐng)性文件,，這是我國依法治國征程上新的歷史起點,。
綜觀全文，其中直接提到“財稅”及相關(guān)語詞的次數(shù)和篇幅似乎沒有三中全會《決定》那么多,，基于此,，有一種觀點認為，這說明財稅法治在依法治國中的地位不夠突出,。但我們認為絕非如此,，兩次全會和相應(yīng)的兩大主題在時間軸上漸次展開、在邏輯鏈上環(huán)環(huán)相扣,、在側(cè)重面上相互交融,，因此，應(yīng)當將兩份《決定》緊密結(jié)合起來,，打通其內(nèi)在關(guān)聯(lián),，從一種整體主義的視角來把握它們的內(nèi)涵意旨，而不宜將兩者割裂開,、單獨分析,，更不宜僅僅根據(jù)表面上某些詞語的出現(xiàn)頻率來評判重要性，否則將可能導(dǎo)致視野的狹隘,、對本意的誤讀甚至是方向的迷失,。
誠如習近平總書記10月27日在中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第六次會議上所強調(diào)的，前后兩個《決定》形成了“姊妹篇”,，即“全面深化改革需要法治保障,，全面推進依法治國也需要深化改革”。之所以能用“姊妹篇”來形容,，表明它們分別代表的“改革”與“法治”間筋脈相連,、至為密切。鑒于此,，在三中全會《決定》和中央政治局隨后通過的《深化財稅體制改革總體方案》對財稅改革做了頂層設(shè)計的情況下,，四中全會《決定》有關(guān)法治建設(shè)的整體構(gòu)想以及機制制度的具體建構(gòu)同樣適用于財稅改革，從而進一步彰顯,、強化財稅法治的關(guān)鍵地位和重要性,。
要言之，財稅改革需要財稅法治予以保駕護航,，優(yōu)化財稅法治體系是深化財稅改革的壓艙石和最優(yōu)路徑,，正如同大鵬之兩翼應(yīng)齊飛、戰(zhàn)車之兩輪應(yīng)并進。但在過去很長一段時間里,，我國的財稅法治建設(shè)未能得到充分重視,，遠遠滯后于財稅改革的進度,，“立法阻礙改革”的觀點一度占據(jù)主流話語,。例如，滬渝兩市房產(chǎn)稅試點,、“半夜雞叫”上調(diào)印花稅,、1984年和1985年稅收立法授權(quán)帶來的大量稅收“暫行條例”等，均采取了改革先行,、立法脫節(jié),，行政主導(dǎo)、人大缺位的作法,。其結(jié)果是,，由于缺少法治的規(guī)范，這一系列財稅改革的正當性和合法性頗受質(zhì)疑,，在實踐中難以被民眾自愿遵行,；由于缺少法治的指引，財稅改革也容易變得短視,、部門利益化,，以致陷入困局。
當前,，改革進入攻堅期和深水區(qū),、社會穩(wěn)定進入風險期的新形勢，財稅法治對財稅改革乃至經(jīng)濟社會發(fā)展的重要性更加突出,。具體表現(xiàn)為,，首先，財稅法治有助于協(xié)調(diào)各利益主體之間紛繁復(fù)雜的關(guān)系,，使財稅改革凝聚起最大共識,，保證決策內(nèi)容的科學性和決策執(zhí)行的順暢性；其次,，財稅法治有助于增強財稅決策的穩(wěn)定性和可預(yù)期性,，讓市場主體在統(tǒng)一規(guī)則下公平競爭、自主創(chuàng)新,，也讓公權(quán)力機關(guān)在既定規(guī)則的限度內(nèi)行使權(quán)力,、有所為而有所不為；再次,，財稅法治有助于廓清,、指明和堅定建立現(xiàn)代財政制度的目標，通過財稅立法來引領(lǐng)財稅改革，使財稅改革做到蹄疾步穩(wěn),、有條不紊,。由此足見，推進財稅法治是推動財稅改革的壓艙石,，更是建設(shè)法治國家的突破口,。
尤為值得關(guān)注的是，四中全會《決定》提出“總目標是建設(shè)中國特色社會主義法治體系”,、“法律是治國之重器,，良法是善治之前提”。從過去常用的“中國特色社會主義法律體系”到“中國特色社會主義法治體系”,，以及從“法律”到“良法”,、再從“良法”到“善治”的兩步走，體現(xiàn)了認識論和方法論上的重大飛躍,。換言之,，一個完整的財稅法治體系不僅需要靜態(tài)的財稅良法，還需要動態(tài)的財稅法治實施,、法治監(jiān)督和法治保障,。而要完成財稅法治的系統(tǒng)性建設(shè)，應(yīng)當將“科學立法,、嚴格執(zhí)法,、公正司法、全民守法”相結(jié)合,，從這四個維度統(tǒng)籌著力,，協(xié)同推進財稅領(lǐng)域的“良法善治”。
財稅立法：回應(yīng)時代需求和人民期待,，加快法律制定,、修改
第一，發(fā)揮與財稅直接或間接相關(guān)的《憲法》條款的統(tǒng)率作用,。
《決定》指出“堅持依法治國首先要堅持依憲治國”,，明確了憲法在包括財稅法律在內(nèi)的法律體系中的“根本大法”地位�,？紤]到我國現(xiàn)行《憲法》對財稅問題關(guān)照不足,，應(yīng)當積極推動將財政法定原則、稅收法定原則以及中央與地方間財政關(guān)系等寫進《憲法》,，為財稅立法和財稅改革打牢憲法基礎(chǔ),。此外，《憲法》規(guī)定的生存權(quán)和發(fā)展權(quán),、平等權(quán),、政治參與權(quán)等公民基本權(quán)利應(yīng)當統(tǒng)領(lǐng)所有財稅法律,、指導(dǎo)所有財稅改革，“以憲法為根本的活動準則”,。例如,，個人所得稅、房產(chǎn)稅等稅種法律應(yīng)保證納稅人的基本生活需要不被征稅,；再如,，應(yīng)鼓勵公眾參與和社會監(jiān)督與納稅人息息相關(guān)的財稅立法。
第二,，大力充實財稅基本法律規(guī)范,，并注重提高,、優(yōu)化法律,、法規(guī)的質(zhì)量。
雖然時任全國人大常委會委員長吳邦國曾于2011年宣布“中國特色社會主義法律體系已經(jīng)形成”,，但在財稅領(lǐng)域其實尚存較大的法律法規(guī)缺漏,，僅有的幾部財稅法律也比較粗糙、抽象,、可執(zhí)行性差,。
《決定》將“財政稅收”列為加強立法的重點領(lǐng)域之一，鑒于此,，一方面,，在今年8月31日四審?fù)ㄟ^《預(yù)算法》修改之后，下一階段應(yīng)當把財稅立法重點投入到政府間財政關(guān)系和具體稅種上,，盡早制定出臺《財政收支劃分法》和《財政轉(zhuǎn)移支付法》,，并且將增值稅、消費稅,、資源稅等諸多稅種從當前的“條例”或者“暫行條例”逐步上升為單行法律,，實現(xiàn)“一稅一法”。
另一方面,，財稅“良法”的打造必須“抓住提高立法質(zhì)量這個關(guān)鍵”,。“不是所有的法都能治國,，不是所有的法都能治好國”,，只有盡心盡力地把握每一次立法或修法的機會，使財稅法律立得住,、行得通,、真管用、有權(quán)威,，才能真正發(fā)揮財稅“良法”引領(lǐng)時代進步的作用,。這要求增強財稅法律法規(guī)內(nèi)容的可操作性、針對性、精細性,、有用性,，全面反映客觀規(guī)律和人民意愿，不斷回應(yīng)改革發(fā)展的新需要和新趨勢,。例如,，我們倡導(dǎo)加快增值稅、消費稅,、資源稅等主干稅種的立法,，絕不是指在名稱上把現(xiàn)在的“條例”或者“暫行條例”換成“法”,不改變其中的具體條款，而是強調(diào)在制定稅種法的過程中優(yōu)化法律規(guī)范內(nèi)容,、切實提高法律質(zhì)量,，否則，就只是一種徒具其表的“換湯不換藥”,、一種“空有數(shù)量沒有質(zhì)量”的徒勞之舉，不能產(chǎn)生任何實際意義,。提高財稅法律質(zhì)量的根本途徑,，是在財稅立法程序上推進科學立法、民主立法,，由此兼顧實體合理與程序公正,，并用程序正義促進和彌補實體正義。
第三,，處理好財稅立法與財稅改革的關(guān)系,。
《決定》強調(diào)，“實現(xiàn)立法和改革決策相銜接,，做到重大改革于法有據(jù),、立法主動適應(yīng)改革和經(jīng)濟社會發(fā)展需要�,！边@意味著,，一方面，財稅立法應(yīng)先于啟動相應(yīng)的財稅改革,，對于事前立法的條件實在不成熟的,，需采取全國人大及其常委會宣布暫停特定地區(qū)或特定時期的某些法律或者嚴格地一事一授權(quán)等方式。例如,，在當下的房地產(chǎn)稅改革,、環(huán)境保護稅改革、資源稅改革等過程中,，就應(yīng)當因循上述思路,。另一方面,，財稅立法應(yīng)跟緊財稅改革進展，改革實踐證明行之有效的要及時在法律中確定,，不適應(yīng)改革要求的法律法規(guī)則要及時修改或廢止,，由此保證法律的實時性。例如,，我國多地區(qū)在預(yù)算公開,、預(yù)算參與等方面的積極嘗試和經(jīng)驗在穩(wěn)定之后，便可以適當?shù)姆绞郊{入法律規(guī)范文本,。
財稅執(zhí)法：以權(quán)責法定,、執(zhí)法嚴明、公開公正,、廉潔高效為目標
第一,，嚴格落實財稅法律，依法全面履行政府職能,。
“法律的生命力在于實施,，法律的權(quán)威也在于實施,�,！蔽覀円逍训卣J識到，財稅法律在制定與落實,、發(fā)揮效果之間還有很大的鴻溝需要躍過,。因此，在財稅法律設(shè)定了諸多職能,、權(quán)限,、程序、責任的基礎(chǔ)上,，行政執(zhí)法主體應(yīng)當遵照“法定職責必須為,、法無授權(quán)不可為”的原則,，恪守法治底線,，提供一個公共政府應(yīng)提供的公共產(chǎn)品，不侵擾市場和社會場域中主體的權(quán)利,。以專項轉(zhuǎn)移支付為例,，新《預(yù)算法》首次規(guī)定“市場競爭機制能夠有效調(diào)節(jié)的事項不得設(shè)立專項轉(zhuǎn)移支付”、“上級政府在安排專項轉(zhuǎn)移支付時,，不得要求下級政府承擔配套資金”,、“建立健全專項轉(zhuǎn)移支付定期評估和退出機制”，這無疑是重大的立法進步,，而只有政府切實履行了這些法定的實體和程序義務(wù),，才能使專項轉(zhuǎn)移支付法治化成為現(xiàn)實。
第二,，規(guī)范,、公正、文明地進行財稅執(zhí)法,。
在財稅實踐中,，所謂“規(guī)范執(zhí)法”,，要求財稅機關(guān)遵守法律規(guī)范,。例如,，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當依據(jù)稅法征稅,，而非依據(jù)指標征稅；再如,，建立權(quán)力負面清單制度,，劃定稅務(wù)行政許可、行政處罰,、行政強制等執(zhí)法行為的范圍,。所謂“公正執(zhí)法”，要求財稅機關(guān)提高執(zhí)法的公正性,、合理性。例如,，建立健全稅務(wù)行政裁量基準,，使稅務(wù)執(zhí)法活動有較為統(tǒng)一的標準可循。所謂“文明執(zhí)法”,，則對財稅機關(guān)改進工作質(zhì)量提出了要求,。例如，加強稅務(wù)執(zhí)法信息化建設(shè)與信息共享,，以提高執(zhí)法效率,，創(chuàng)新納稅服務(wù)的理念和方法，向納稅人提供更多,、更好的納稅服務(wù),。
第三，強化對財稅行政權(quán)力的規(guī)范,、制約和監(jiān)督,。
《決定》提出，“加強黨內(nèi)監(jiān)督,、人大監(jiān)督,、民主監(jiān)督,、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督,、審計監(jiān)督,、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設(shè),，努力形成科學有效的權(quán)力運行制約和監(jiān)督體系,，增強監(jiān)督合力和實效�,！蓖�,，無論是宏觀的財政行政權(quán)力還是微觀的稅務(wù)行政權(quán)力，均需被關(guān)進由多重監(jiān)督構(gòu)成的“鐵籠”里,，建立常態(tài)化的監(jiān)督問責機制,。而對于其中的人大監(jiān)督、社會監(jiān)督,、輿論監(jiān)督等外部監(jiān)督來說，這些主體發(fā)揮監(jiān)督力量的先要條件便是財稅政務(wù)的完整,、準確,、及時公開。正如《決定》明確列舉的,，“財政預(yù)算,、公共資源配置”等領(lǐng)域尤應(yīng)作為政府信息公開的主戰(zhàn)場。因此,，亟須在保證預(yù)算、決算充分公開和被知情的前提下,，讓人大預(yù)算審批,、審計機關(guān)獨立審計、公眾參與預(yù)算等共同發(fā)力,，從而織就一張細密的財稅行政權(quán)力監(jiān)督網(wǎng)絡(luò),。
財稅司法與守法：將法院和納稅人當作亟須強化的兩種法治力量
在司法上，完善和繁榮財稅司法,，提供多元化糾紛解決機制,。“司法公正對社會公正具有重要引領(lǐng)作用,，司法不公對社會公正具有致命破壞作用”,，這說明司法是撐起法治社會、法治國家的一大支柱,。但遺憾的是,，我國財稅司法實踐一直較不發(fā)達,，在一定程度上“拖了”財稅法治整體進程的“后腿”。未來財稅司法可以從兩個方面加強探索,，一是放寬稅收司法,，保障納稅人獲得救濟、特別是司法救濟的權(quán)利,。對此,，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當扭轉(zhuǎn)“零糾紛”的維穩(wěn)思維，并借助于修改現(xiàn)行《稅收征收管理法》中“雙重前置”等阻礙納稅人提起訴訟的法律規(guī)定,，以及探索設(shè)立稅務(wù)法院,、培養(yǎng)稅務(wù)法官，做到“有案必立,、有訴必理,，保障當事人訴權(quán)”，使納稅人在每一個稅案中感受到身邊鮮活具體的公平正義,。二是試水納稅人訴訟,，鼓勵納稅人維護涉及財政資金的公共利益。當前,，環(huán)境公益訴訟,、消費者權(quán)益訴訟在我國方興未艾，納稅人訴訟同為公益訴訟的一種類型,，是保證公共資金合理,、高效使用的有力手段�,？梢哉f,，稅務(wù)訴訟側(cè)重于保護財政收入層面的、私法上的財產(chǎn)權(quán),，納稅人訴訟側(cè)重于保護財政支出層面的,、公法上的財產(chǎn)權(quán)，它們一起守護了財稅過程的公平正義,。
在守法上,，加強財稅法治教育，培養(yǎng)財稅意識及納稅人意識,�,！胺傻臋�(quán)威源自人民的內(nèi)心擁護和真誠信仰”，同樣的,，財稅法律也應(yīng)扎根于廣大納稅人的心底里,，方能成其為全方位的財稅法治。具體說,，一要培養(yǎng)依法納稅意識,。在社會主義市場經(jīng)濟背景下,，全民普法的內(nèi)容不僅包括刑法、民法等傳統(tǒng)法律,，也包括攸關(guān)納稅人經(jīng)濟利益的財稅法,。根據(jù)《決定》確立的國家機關(guān)“誰執(zhí)法誰普法”的普法責任制，應(yīng)主要由財稅機關(guān)負責開展財稅法治宣傳工作,，向社會和納稅人普及財稅法知識,。通過讓納稅人明白稅收取之于民、用之于民的涵義,，建立稅收信用體系,，增進稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間互動、合作的良性關(guān)系,。二要培養(yǎng)納稅人意識和公共財產(chǎn)意識,。法律結(jié)構(gòu)中的權(quán)利與義務(wù)是相對應(yīng)的，我們在強調(diào)履行義務(wù)的納稅意識的同時,，自然還要強調(diào)行使權(quán)利的納稅人意識,。財稅法律不僅是納稅人的行為準則，也是納稅人的權(quán)益保障利器,。換言之,，納稅人不僅是財稅法治的自覺遵守者，也是財稅法治的堅定捍衛(wèi)者,。經(jīng)由守法教育,，納稅人的主體意識逐漸覺醒，將愈加積極地參與依法理財活動,，進而保證納稅人的錢被國家依法汲取為公共財產(chǎn),，以及納稅人的錢所積聚成的公共財產(chǎn)都被國家用在了刀刃上。
深層保障：讓財稅法治成為理財治國的自覺機制
如果說三中全會《決定》和《深化財稅體制改革總體方案》從預(yù)算管理制度,、稅收制度,、中央和地方政府間財政關(guān)系三項內(nèi)容入手，橫向地鋪排了財稅改革的幾塊重點區(qū)域,，那么，四中全會《決定》則從立法,、執(zhí)法,、司法、守法四個環(huán)節(jié)施力,，縱向地貫穿了財稅法治的完整運作過程,。其實，在前文所述的“科學立法,、嚴格執(zhí)法,、公正司法,、全民守法”十六字方針之外，財稅法治建設(shè)還具有更深層的保障,，包括作為“硬件”的機構(gòu),、人員和作為“軟件”的文化、思維,。若能兼?zhèn)溥@兩個條件,，財稅法治也就有望成為理財治國的自覺機制。
在機構(gòu)人員準備上,，與現(xiàn)實迫切需要相呼應(yīng),，設(shè)置健全的財稅法治機關(guān)，并配備專業(yè)的財稅法治隊伍,。機構(gòu)和人員是法治體系建設(shè)的物質(zhì)基礎(chǔ),，《決定》中多次提及這個問題，比如立法部分的“依法建立健全專門委員會,、工作委員會立法專家顧問制度”,、“健全向下級人大征詢立法意見機制，建立基層立法聯(lián)系點制度”“探索建立有關(guān)國家機關(guān),、社會團體,、專家學者等對立法中涉及的重大利益調(diào)整論證咨詢機制”，執(zhí)法部分的“積極推行政府法律顧問制度,，建立政府法制機構(gòu)人員為主體,、吸收專家和律師參加的法律顧問隊伍”等。落實到財稅領(lǐng)域,，有必要探索設(shè)立全國人大常委會預(yù)算委員會專家顧問,、稅務(wù)機關(guān)總法律顧問以及專門的稅務(wù)法院，增加現(xiàn)有相關(guān)機關(guān)的人員編制,，同時將更多的財稅法律專門人才吸納進財稅機關(guān)中,。
在文化環(huán)境塑造上，經(jīng)由一次次財稅法治實踐,、教育和積累,，使法治思維和法治方式牢固地樹立在決策者及全體納稅人的心中。法治思維和法治方式,，意即基于法治的固有特性和對法治的信念來認識事物,、判斷是非、解決問題的思維方式和行為方式,。財稅法治思維和法治方式的隱含邏輯是,，財稅活動的所有參與者都應(yīng)遵守法律、訴諸法律、捍衛(wèi)法律,，并逐步培養(yǎng)起法治社會所崇尚的理性,、協(xié)商、合作,、民主,、責任等理念。也即,，財稅立法者,、執(zhí)法者與納稅人都要改變過去對抗、侵權(quán)和單極的財稅法文化,，而善于在法律秩序框架下,，平和、理性,、建設(shè)性地展開對話,，當意見不相同時相互妥協(xié)、加強合作,，以尋求相對最佳,、共識最大的解決方案。這種內(nèi)生性的法治文化融貫于稅收征納,、財政收支,、財政監(jiān)管等整個財稅過程中，匯聚成財稅改革,、財稅法治建設(shè)和社會發(fā)展的持續(xù)內(nèi)在動力,。
（作者單位：北京大學法學院）
